廣東中職信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）
GUANGDONG ZHONGZHIXIN CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS LLP
合并財(cái)務(wù)報(bào)表是年報(bào)審計(jì)中重要的一環(huán)，也是較為復(fù)雜的一環(huán)。合并范圍如何確定，存在特殊目的實(shí)體時(shí)如何合并，交叉持股下如何抵消，如何在合并層面確認(rèn)超額虧損，這些都是在合并時(shí)需要特別考慮的內(nèi)容。
本期講師趙偉鵬老師將通過個(gè)人多年從事合并報(bào)表審計(jì)工作的經(jīng)驗(yàn)與體會(huì)，從自身理解財(cái)務(wù)報(bào)表合并原理的角度來分享合并財(cái)務(wù)報(bào)表的心得，希望能夠?yàn)榇蠹姨峁┮粋€(gè)理解合并財(cái)務(wù)報(bào)表原理的新的參考視角。
什么是合并財(cái)務(wù)報(bào)表
合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。
合并財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容
合并財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表、合并附注。
合并范圍確定及合并方式辨別
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。投資方應(yīng)當(dāng)在綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況的基礎(chǔ)上對(duì)是否控制被投資方進(jìn)行判斷，重新評(píng)估時(shí)可以基于如下事實(shí)和情況：
（1）被投資方的設(shè)立目的；
（2）被投資方的相關(guān)活動(dòng)以及如何對(duì)相關(guān)活動(dòng)作出決策；
（3）投資方享有的權(quán)利是否使其有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)；
（4）投資方是否通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)；
（5）投資方是否有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額；
（6）投資方與其他方的關(guān)系。
對(duì)于常見“控制”的判斷，嘉賓鄧集龍老師在后續(xù)嘉賓點(diǎn)評(píng)環(huán)節(jié)有舉例說明。
編制合并報(bào)表前期準(zhǔn)備工作
（1）梳理股權(quán)架構(gòu)，確定合并范圍；
（2）對(duì)于新增合并范圍的單位確定合并時(shí)點(diǎn)以及合并方式；
（3）統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)政策；
（4）統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日及會(huì)計(jì)期間；
（5）對(duì)子公司以外幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算；
（6）收集編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)資料。
合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序
（1）設(shè)置合并工作底稿；
（2）將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿；
（3）梳理并記錄關(guān)聯(lián)交易、關(guān)聯(lián)往來以及產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)現(xiàn)金流情況；
（4）編制調(diào)整分錄和抵銷分錄；
（5）計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額；
（6）填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表；
（7）編制合并附注。
注意：關(guān)聯(lián)交易的識(shí)別和統(tǒng)計(jì)是確保合并抵消事項(xiàng)是否完整的關(guān)鍵，應(yīng)作為合并中的重點(diǎn)予以關(guān)注。同時(shí)，還需要對(duì)上一年度的合并抵消底稿事項(xiàng)逐一分析，了解其少數(shù)股東權(quán)益的計(jì)算過程，對(duì)于個(gè)別事項(xiàng)涉及延續(xù)調(diào)整還需要在當(dāng)年度繼續(xù)調(diào)整。
等式原理：
資產(chǎn)負(fù)債表等式平衡原則：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益
利潤表與資產(chǎn)負(fù)債表銜接原則：期末未分配利潤=期初未分配利潤+本年凈利潤-本年利潤分配（包括分配股東利潤及提取盈余公積等）
合并范圍個(gè)別報(bào)表可以按上述公式表達(dá)，合并匯總報(bào)表為個(gè)別報(bào)表按上述公式的疊加，權(quán)益法調(diào)整便是在匯總報(bào)表基礎(chǔ)上，在資產(chǎn)負(fù)債表及損益表上增加調(diào)整等式，權(quán)益抵消及損益抵消便是在上述調(diào)整后進(jìn)一步以減號(hào)完善抵消等式。
趙偉鵬老師分別從投資新設(shè)、持續(xù)持有、同一控制下合并以及非同一控制下企業(yè)合并四種合并模式展開，案例由淺入深、層層遞進(jìn)，在講解合并財(cái)務(wù)報(bào)表原理的同時(shí)，幫助大家理清合并財(cái)務(wù)報(bào)表的思路和過程。
從數(shù)學(xué)的角度來看，合并財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)際就是一個(gè)數(shù)字題，一道四則運(yùn)算的數(shù)學(xué)題。等式是基礎(chǔ)，報(bào)表匯總是加法，權(quán)益調(diào)整是乘法，權(quán)益抵消與損益抵消是減法，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定為計(jì)算規(guī)則，調(diào)整抵消分錄為計(jì)算表達(dá)式。其他復(fù)雜的合并都是在該等式的基礎(chǔ)進(jìn)行衍變。
鄧集龍老師表示，合并范圍的確定是編制合并報(bào)表的起點(diǎn)，也是一個(gè)需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行職業(yè)判斷的難點(diǎn)，如果合并范圍有誤，可能會(huì)對(duì)整個(gè)合并報(bào)表的公允性產(chǎn)生重大影響。我們平常對(duì)于是否納入合并報(bào)表有一些基本的判斷要素，可供大家參考：一是股權(quán)比例，大多以超過50%作為界限；二是委派董事的董事會(huì)成員數(shù)量，判斷是否達(dá)到50%以上（具體還需要結(jié)合不同單位章程中對(duì)于董事會(huì)表決權(quán)的設(shè)定）；三是股權(quán)的分散程度。當(dāng)然以上只是常規(guī)情況下的判斷，實(shí)務(wù)中也存在未達(dá)到50%的股權(quán)比例納入合并范圍或超過50%的股權(quán)比例卻不納入合并范圍的情況，一旦出現(xiàn)這種情況，是需要尤其關(guān)注的。
在判斷股權(quán)控制時(shí)一些常見的特殊情況：一是明股實(shí)債。這種情況出資方一般不參與表決，僅是收取固定利息，結(jié)合相關(guān)協(xié)議中出資方的回報(bào)情況，如果判斷確定屬于明股實(shí)債，一般不納入并表范圍；二是合伙企業(yè)（LP居多）。主要關(guān)注合伙協(xié)議的約定，通常來講作為LP的合伙人，不會(huì)參與企業(yè)內(nèi)部管理，哪怕持股比例達(dá)到99%，也不一定能達(dá)到控制的基礎(chǔ)。三是進(jìn)入清算期的企業(yè)。是否納入合并范圍主要取決于在清算過程中出資方是否可以對(duì)其達(dá)到控制，破產(chǎn)清算時(shí)由破產(chǎn)管理人接管破產(chǎn)企業(yè)，因此進(jìn)入破產(chǎn)清算環(huán)節(jié)的被投資單位往往不再納入合并范圍；但是如果股東自己成立清算組進(jìn)行清算，基于控制權(quán)未轉(zhuǎn)移，這種情況則應(yīng)當(dāng)納入合并范圍。
趙偉鵬 高級(jí)經(jīng)理、會(huì)計(jì)師
主要從事財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、工程審計(jì)、財(cái)務(wù)收支、投資審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、內(nèi)控審計(jì)等業(yè)務(wù)。常年服務(wù)于總承包集團(tuán)、廣晟建設(shè)集團(tuán)、省建工集團(tuán)等省市屬國有企業(yè)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表方面有較為豐富的經(jīng)驗(yàn)。
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